Переход на балансовый метод в соответствии с изменениями, внесёнными в ФСБУ (ПБУ) 18/02

В связи с внесёнными изменениями в ПБУ 18/02, Минфином РФ было выпущено Информационное сообщение от 28.12.2018г. №ИС- учет – 13.

Основная цель изменений – приведение правил бухгалтерского учета налоговых обязательств и связанных с ними объектов бухгалтерского учета в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль».

Организации обязаны применять предусмотренные изменения, начиная с бухгалтерской отчетности за 2020г.

Согласно новой редакции ПБУ 18/02 изменено определение временных разниц. Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Примером временных разниц, образующихся в результате операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль, являются разницы, возникающие в результате переоценки основных средств и нематериальных активов.

Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

Введен показатель «Расход (доход) по налогу на прибыль» (ранее – отсутствовал). Под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. При этом отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток).

Уточнено определение текущего налога на прибыль. Под текущим налогом на прибыль понимается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Изменен состав показателей, раскрываемых в отчете о финансовых результатах. К таким показателям отнесены расход (доход) по налогу на прибыль и налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток).

Показатель расхода (дохода) по налогу на прибыль отражается в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период. В отчете о финансовых результатах организации расход (доход) по налогу на прибыль показывается с подразделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль.

Показатель налога на прибыль, относящегося к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.

Требование к учету – постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно (п.3 ПБУ18/02). Не обязательно делать бухгалтерскую запись на постоянные разницы. Отложенные налоговые активы (ОНА) и Отложенные налоговые обязательства (ОНО) отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Корреспонденции счетов в связи с переходом на балансовый метод:

1) Учет отложенного налогового актива (ОНА)

Дт 09 Кт 99 суб счет «ОНП» - создание ОНА

Дт 99 суб счет «ОНП» Кт 09 – погашение (уменьшение, списание) ОНА

Дт 09 Кт 83 суб счет «ОНП» - создание ОНА (в случае переоценки объектов основных средств и нематериальных активов)

Дт 83 суб счет «ОНП» Кт 09 - погашение (уменьшение, списание) ОНА

Дт 99 Кт 09 – переквалификация ОНА в ПНР (постоянная налоговая разница)

Дт 09 Кт 99 - переквалификация ранее списанного ОНА

Дт 09 Кт 84 – возникновение ОНА (при исправление существенных ошибок прошлых лет)

Дт 84 Кт 09 – списание ОНА

2) Учет отложенного налогового обязательства (ОНО)

Дт 99 суб счет «ОНП» Кт 77 – создание ОНО

Дт 77 Кт 99 суб счет «ОНП» - погашение (уменьшение) ОНО

Дт 83 суб счет «ОНП» Кт 77 – создание ОНО (в случае переоценки объектов основных средств и нематериальных активов)

Дт 77 Кт 83 суб счет «ОНП» - погашение (уменьшение) ОНО

Дт 77 Кт 99 – переквалификация ОНО в ПНР (постоянная налоговая разница)

Дт 84 Кт 77 – создание ОНО в связи с исправлением ошибок (существенных)

Дт 77 Кт 84 – списание ОНО в связи с исправлением ошибок

ПРИМЕР:

На отчетную дату общая сумма дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе компании составила 250 000 руб.

При подготовке годового отчета был создан резерв по сомнительным долгам в сумме 50 000 руб.

В налоговом учете согласно учетной политике для целей налогообложения резерв по сомнительным долгам не создается.

Поэтому налоговая база такого актива, как дебиторская задолженность, будет равна 250 000 руб.

Чтобы определить знак временной разницы надо всегда вычитать из Балансовой стоимости актива(обязательства) Налогооблагаемую базу актива (обязательства), то есть БУ минус НУ, а не наоборот!! При определении знака временной разницы следует иметь ввиду, что активы всегда со знаком «плюс», а обязательства со знаком «минус»

Если из бухгалтерской стоимости дебиторской задолженности 200 000 вычесть налоговую базу дебиторской задолженности 250 000 возникает временная разница со знаком «минус» 50 000 руб. Знак «минус» показывает, что это вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА) 10 000 руб. (50 000 * 20% (ставка налога)).

ПРИМЕР:

Компания признала дивидендный доход от своей дочерней компании на сумму 100 000 руб., бухгалтерская проводка Дт 76 Кт 91.1.

Согласно НК РФ дивидендный доход не облагается налогом на прибыль у получателя, т.к. по общему правилу облагается у компании – источника выплаты дивидендов, которая выполняет роль налогового агента.

Так как актив возникает в результате признания необлагаемого налогом дохода, то его налоговая база искусственно (так договорились) приравнивается к его балансовой стоимости (100 000 руб.)

Следовательно, временная разница ОТСУТСТВУЕТ, и отложенный налог НЕ ВОЗНИКАЕТ.

В большинстве случаев на счетах 76 не возникает временных разниц.

ПРИМЕР: Когда на счетах расчетов (счета 76) возникают разницы.

На дату отчетности в бухгалтерском балансе начислены проценты к уплате на сумму 25.000 руб. (кредит счета 76).

Ситуация1. Если налоговое законодательство предполагает включение процентных расходов в налоговые расходы по мере уплаты, то налоговая база обязательства по уплате процентов равна нулю.

Ситуация 2. Если налоговое законодательство позволяет включать процентные расходы в налоговые расходы методом начисления, то налоговая база данного элемента равны 25.000 руб. (кредит счета 76.н)

ПРИМЕР:

Расходы на опытно-конструкторские разработки в сумме 200 тыс. руб. были признаны в качестве актива согласно критериям ПБУ 17/02

В соответствии с НК РФ все расходы на НИОКР подлежат отнесению на налоговые затраты в период их возникновения.

В конце года налоговая база актива в стадии ОКР равна нулю, поскольку в будущем никаких налоговых расходов от него не ожидается, так как организация списала всю сумму на налоговые расходы в текущем периоде.

Из бухгалтерской стоимости актива НИОКР 200 000 руб. вычитаем налогооблагаемую базу актива НИОКР 0 руб., получаем временную разницу с положительным знаком 200 000 руб. - это налогооблагаемая временная разница (НВР), которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО) 40 000 руб. (200 000 * 20% (ставка налога)).

ПРИМЕР:

В соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» компания сформировала резерв в связи с реструктуризацией на сумму 500.000 руб.

Национальное налоговое законодательство позволяет включить расходы по реструктуризации в налоговые расходы только в момент их фактического возникновения.

Налоговая база оценочного обязательства равна нулю.

Обязательство со знаком «минус», поэтому значение оценочного обязательства отражаем в скобках. Из бухгалтерской стоимости оценочного обязательства (500 000) руб. вычитаем налоговую базу оценочного обязательства (0) руб., получаем отрицательную временную разницу (500 000) руб. - это вычитаемая временная разница (ВВР), которая приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА) 100 000 руб. ((500 000) * 20% (ставка налога)).

ПРИМЕР:

В течение года были приобретены акции стоимостью 500 тыс. руб., которые классифицируются как финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в соответствии с ПБУ 19/02

Рыночная стоимость этих акций на конец года составила 750 тыс. руб.

Согласно НК РФ, прибыль от акций облагается налогом на прибыль только на момент их продажи (выбытия).

Налоговая база акций на конец года составит 500 тыс. руб.

Из бухгалтерской стоимости финансового вложения 750 тыс. руб. вычитаем налогооблагаемую базу финансового вложения 500 тыс. руб., получаем временную разницу с положительным знаком 250 тыс. руб. – это налогооблагаемая временная разница (НВР), которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО) 50 тыс. руб. (250 * 20% (ставка налога)).

Главное правильно научиться определять налоговую базу актива (обязательства)(НУ).

ПРИМЕР:

Организация взяла в финансовую аренду (лизинг) объект основных средств, справедливая стоимость которого равна 200 000 руб., сроком на 5 лет на условиях уплаты в конце каждого года 50 000 руб. арендной платы.

Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 8%.

В соответствии с НК РФ в качестве налоговых расходов принимаются только арендные платежи.

Объект принят к учету на момент начала аренды

Дт «Основные средства (право пользования объектом)» - 200 000

Кт «Обязательство по аренде» - 200 000

Начисление амортизации на объект аренды линейным способом в течение года аренды

Дт «Расходы» (ОФР) - 40 000

Кт «Амортизация ОС» (ББ) - 40 000

Справочно : балансовая стоимость ОС составит на конец года 160 000 руб. = (200 000 - 40 000)

Начислены проценты по ставке 8% от 200 000 руб. (первоначальная величина обязательства)

Дт «Проценты к уплате» ОФР - 16 000

Кт «Обязательство по аренде» ББ - 16 000

Уплата ежегодного арендного платежа

Дт «Обязательство по аренде» - 50 000

Кт «Денежные средства» - 50 000

На отчетную дату балансовая стоимость обязательства будет равна

166 000 руб. = (200 000 + 16000 (%) - 50 000 (платежи)).

Расчет процентных платежей и величины обязательства

В итоге Арендодатель сможет включить рассчитанную по правилам НК РФ амортизацию предмета аренды в расходы по налогу на прибыль ( в настоящее время в России с коэффициентом не выше 3).

Арендатор может списать на налоговые расходы арендные платежи, поэтому у него налоговая база активов и обязательств (возникающих при учете арендованного актива на балансе арендатора) будет равна нулю.

На дату начала аренды у арендатора:

Обязательства и Капитал со знаком «минус», поэтому отражаем в скобках.

На конец отчетного периода у арендатора:

На конец отчетного периода складываем все временные разницы и в итоге получаем вычитаемую временную разницу (6 000) = (160 000 +(-166 000)). Вычитаемая временная разница приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату 20%.

В данном примере величина отложенного налогового актива (ОНА) составляет 1 200 руб.= (6 000 * 20%)

ПРИМЕР: Когда государственная помощь (субсидия) не облагается налогом

Организация приобрела актив (объект основных средств) стоимостью 300.000 руб.

При этом организация получила государственную помощь (субсидию от Правительства РФ) на приобретение этого актива на сумму 50.000 руб.

В соответствии с изменениями, внесенными в ПБУ 13/2000 в бухгалтерском балансе, данная ситуация может быть отражена двумя способами:

(1 вариант) Объект основных средств стоимостью 250 000 руб. = (300 000 - 50 000)

(2 вариант) Объект основных средств стоимостью 300 000 руб. и доходы будущих периодов 50 000 руб.

ВЫВОД: несмотря на возникновение временной разницы, отложенный налоговый актив признаваться НЕ ДОЛЖЕН, так как никакие налоговые льготы получены организацией не будут

ПРИМЕР: Отложенные налоги не всегда корреспондируют с прибылью текущего года

В конце года компания провела переоценку актива на 125 000 руб.

На налоговую базу переоценка НЕ ПОВЛИЯЛА.

В предположении, что отложенные налоги возникли исключительно в связи с рассматриваемым активом (объектом основных средств), как будет выглядеть раскрытие информации, описывающее изменение отложенного налога, и определить расходы, которые будут отнесены на финансовые результаты в отношении отложенных налогов по состоянию на 31.12.2020г.

Прочий совокупный доход (финансовый результат)

В Отчете о финансовых результатах это будет выглядеть следующим образом:

По строке «Отложенный налог на прибыль» будет отражено значение ( 1 ) тыс. руб. (отложенный налог по начисленной амортизации)

На оборотной стороне Отчета по строке «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включенных в чистую прибыль (убыток) периода» покажем результат переоценки основного средства 35 тыс. руб. А по строке «Налог на прибыль от операций результат которых не включается в чистую прибыль (убыток) периода» покажем (7) тыс. руб. (отложенный налог от переоценки).

ПРИМЕР: Презентация примера из ПБУ18/02

Базовые данные

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организацией "А" в отчете о финансовых результатах отражена прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 150 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль за этот же период составила 280 000 руб. Ставка налога на прибыль составила 20 процентов.

На конец отчетного года балансовая стоимость активов организации суммарно была меньше их стоимости, принимаемой для целей налогообложения на 50 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 15 000 руб.

На конец предыдущего года балансовая стоимость активов организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения на 70 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 10 000 руб.

РЕШЕНИЕ:

Представим данные примера в виде таблиц

На 31.12.2017г.

Сложив временные разницы ( 70 000 + ( 10 000 ) ) в итоге получаем налогооблагаемую временную разницу 60 000 руб., которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО) 12 000 руб. ( 60 000 * 20% (ставка налога)).

Бухгалтерская запись на 31.12.2017г. :

Дт 99 субсчет -онп Кт 77 – 12 000 - создание ОНО -

На 31.12.2018г.

Сложив временные разницы ( ( 50 000 ) + ( 15 000 ) ) в итоге получаем вычитаемую временную разницу 65 000 руб., которая приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА) 13 000 руб. ( 65 000 * 20% (ставка налога)).

Бухгалтерская запись на 31.12.2018г. :

Дт 09 Кт 99 субсчет -онп - 13 000 - создание ОНА

Дт 77 Кт 99 субсчет -онп - 12 000 – погашение ОНО

Дт 99 Кт 68 – 56 000 – начисление текущего налога на прибыль ( 280 000 *20% )

ОТЧЕТ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ за 2018г.

Прибыль до налогообложения =150 000

Налог на прибыль = ( 31 000 ) → ( ( 56 000 ) + 25 000 ),

в том числе:

текущий налог на прибыль = ( 56 000 )

отложенный налог на прибыль = 25 000 → (13 000 - ( 12 000 ) )

Чистая прибыль (убыток) = 119 000 → ( 150 000 – 31 000 )

_________________________________

РАЗНЫЕ СТАВКИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

В случае, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах (п.16)

СПИСАНИЕ (УМЕНЬШЕНИЕ) ОНА

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.

В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. (п17)

ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИЯ ОНА в ПНР (постоянная налоговая разница)

Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. (п.17)

СПИСАНИЕ (УМЕНЬШЕНИЕ) ОНО

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. (п18)

ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИЯ ОНО в ПНР (постоянная налоговая разница)

Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов. (п18)

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, кроме случаев, когда законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы. (п.19)

УЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

- сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. (п.20)

ПОД РАСХОДОМ (ДОХОДОМ) ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ПОНИМАЕТСЯ

- сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль.

При этом отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток).

ТЕКУЩИМ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ

признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. (п.21)

СПОСОБ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЕЛИЧИНЫ ТЕКУЩЕГО НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ЗАКРЕПЛЯЕТСЯ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ОРГАНИЗАЦИИ.

Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

1) на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

2) на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. (п.22)

При балансовом методе подходит способ 2

ОТРАЖЕНИЕ В ОТЧЕТНОСТИ

Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о финансовых результатах (после статьи текущего налога на прибыль). (п. 22)

Например, по результатам проверки налоговыми органами доначислены налоги в этом случае в отчетности доначисленные налоги показываем по отдельной статье отчета о финансовых результатах (после статьи текущего налога на прибыль), в бухгалтерском учете доначисленные суммы налога отражаются по счету 99. А если ошибки прошлых лет были обнаружены самой организацией, то в бухгалтерском учете они отражаются на счете 84.

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога. (п.23)

Расход (доход) по налогу на прибыль с подразделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период. (счет 99)

Налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода. (п.24). К операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), относятся:

-переоценка объектов основных средств (счет 83);

-ретроспективный пересчет статей бухгалтерской отчетности в связи с изменением учетной политики (счет 84);

-исправление существенных ошибок предыдущих лет, обнаруженных в бухгалтерском учете после утверждения бухгалтерской отчетности (счет 84).

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрываются:

а) отложенный налог на прибыль, обусловленный:

возникновением (погашением) временных разниц в отчетном периоде;

изменениями правил налогообложения, изменениями применяемых налоговых ставок;

признанием (списанием) отложенных налоговых активов в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах;

б) величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения, в том числе:

применяемые налоговые ставки;

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

постоянный налоговый расход (доход);

в) иная информация, необходимая пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.

© Консалтинговая компания "2СТ-Аудит" 2024
https:// www.2staudit.ru
e-mail: info@2staudit.ru